はじめに
相続税の財産評価において、一棟貸しではなく各独立部分を賃貸する賃貸アパートや賃貸マンション等の評価では、タイトルにある「空室期間一か月基準」に留意する必要があります。
評価方法（算式）
まず、財産評価基本通達が定める貸家・貸家建付地の評価方法は次の通りです。
【貸家建付地の算式（財産評価基本通達26）】
自用地価額－自用地価額×借地権割合×借家権割合×賃貸割合（※）
（※）賃貸割合＝分母のうち課税時期において賃貸されている各独立部分の床面積合計／当該家屋の各独立部分の床面積合計
【貸家の算式（財産評価基本通達93）】
家屋の価額（自用）－家屋の価額（自用）×借家権割合×賃貸割合（※）
（※）上記貸家建付地の賃貸割合と同じ
上記赤字で示した賃貸割合の分子について、原則的には、課税時期において賃貸されている各独立部分の床面積を用いることとされており、課税時期において空室部分の床面積は分子に算入できません。
賃貸割合の緩和要件
ただし、例外的に、一定の要件を満たした場合に限り、賃貸割合の分子に空室部分の床面積も算入できることとされています。
一定の要件については、以下の通りです。
また、継続的に賃貸されていたアパート等の各独立部分で、例えば、次のような事実関係から、アパート等の各独立部分の一部が課税時期（相続の場合は被相続人の死亡の日、贈与の場合は贈与により財産を取得した日）において一時的に空室となっていたに過ぎないと認められるものについては、課税時期においても賃貸されていたものとして差し支えありません。
（1） 各独立部分が課税時期前に継続的に賃貸されてきたものであること。
（2） 賃借人の退去後速やかに新たな賃借人の募集が行われ、空室の期間中、他の用途に供されていないこと。
（3) 空室の期間が、課税時期の前後の例えば1か月程度であるなど、一時的な期間であること。
（4） 課税時期後の賃貸が一時的なものではないこと。
上記4要件を私なりに図解すると以下のようになります。
前置きが長くなりましたが、本題は上記4要件のうち、要件3の空室期間一か月基準について、一か月というのを形式的に重視するのか、又は、他の要件も総合勘案して判断するのかが実務上グレーゾーンとなっています。
空室期間一か月基準を争点とした裁判例
上記一か月基準を争点とした裁決事例や裁判例はいくつかあるのですが、直近の裁判例では、H28.10.26大阪地裁（TAINS Z888－2093）で一か月基準が争われ、納税者が負け、控訴した結果のH29.5.11大阪高裁（TAINS Z888-2116）が参考になります。
この裁判例では、最も短い空室期間の部屋で5か月となってます。納税者は空室部分全部分子算入して賃貸割合１を主張する一方で、税務署は空室期間一か月基準を重視してこれを否定してます。
大阪地裁の判断部分を一部抜粋すると以下の通りで納税者負けです。
当該独立部分が評価通達２６（注）２の一時的空室部分といえるためには、当該独立部分の賃貸借契約が課税時期前に終了したものの引き続き賃貸される具体的な見込みが客観的に存在し、現に賃貸借契約終了から近接した時期に新たな賃貸借契約が締結されたなど、課税時期前後の賃貸状況等に照らし実質的にみて課税時期に賃貸されていたと同視し得ることを要するというべきである。
本件各空室部分についてみると、・・・、本件各空室部分が賃貸されていない期間は最も短い場合（Ｂ〇号室及びＣ〇号室）でも５か月であり、本件各空室部分について、本件相続開始前に賃貸借契約が終了した後も引き続き賃貸される具体的な見込みが客観的に存在したにもかかわらず上記の期間新たな賃貸借契約が締結されなかったことについて合理的な理由が存在したなどの事情は認められず、むしろ、本件各係争家屋の賃借人を継続的に募集していたという原告の主張を前提とすれば、そのような募集状況にあったにもかかわらず５か月以上も賃貸されていないことから、上記のような事情はなかったものと推認される。したがって、本件各空室部分は、本件相続税の課税時期に賃貸されていたと同視することはできず、一時的空室部分に該当しない。
直接的に一か月基準によるべきという表現はされていませんが、課税時期前後での空室期間が重視されているのが読み取れます。
そして、大阪高裁も基本的には地裁判決を引用していますが、理由を補足しており、その補足部分を一部抜粋すると以下の通りです。
一時的空室部分該当性の判断に当たっては、現実の賃貸状況、取り分け、空室期間の 長短を重要な要素として考慮しなければならないのであって、これを考慮せずに、本件各空室部分が「継続的に賃貸の用に供されている」状態にあるという理由のみで上記例外的な取扱いを認めることはできない。また、本件各空室部分の空室期間は、最も短い場合でも５か月であり、「例えば１か月程度」にとどまらずに、むしろ長期間に及んでいるといえるから、「一時的」なものであったとはいえない。
高裁では一か月基準が直接的に引用されており、地裁よりも一か月基準が重視されているように読み取れます。
納税者は上告受理申立てをしているようなので最高裁が気になりますが、実務上は空室期間1か月基準は形式的に重視しないといけないなと実感させられます。
私見
他の事例について全部紹介すると分量が膨大になるので結果のみ以下に示します。
No. | 事例 | 一か月基準の取扱い |
1 | H20.6.12裁決TAINS F0-3-296 | 一か月基準は満たしていないが、一か月基準だけでなく他の要件も総合的に判断した事例 |
2 | H26.4.18裁決TAINS J95-4-13 | 一か月基準を形式的に重視した事例 |
3 | H28.10.26大阪地裁 TAINS Z888－2093 H29.5.11大阪高裁 TAINS Z888－2116 | 一か月基準を形式的に重視した事例（上記で紹介した事例） |
国税庁HPﾀｯｸｽｱﾝｻｰでは、「例えば、次のような事実関係から」、「例えば１か月程度であるなど」といったあくまでも例示の表現がなされていることから、一か月基準を形式的に過度に重視すべきではないのではないかと思いますが、一か月基準が争点とされた他の事例の結果を踏まえると、実務上は一か月基準を形式的に重視せざるを得ないのが現状かと思われます。
すなわち、一か月基準だけでなく他の要件も総合的に判断した納税者にとって有利な事例No.1がありますが、時系列的に最近の事例であるNo.2,3で一か月基準が形式的に重視されている点は、多数決という意味ではなく、軽視できない事実かと思われます。